Contabilidad Financiera Avanzada: Fondo de Comercio, Arrendamientos, Impuesto de Sociedades y Flujos de Efectivo

27 Jun

Por profesor
En Economía
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Fondo de Comercio: Cálculo y Registro Contable

El fondo de comercio (goodwill) surge en una combinación de negocios cuando el coste de adquisición de una empresa es superior al valor razonable de los activos netos identificables adquiridos. Su cálculo se realiza de la siguiente manera:

Fórmula de Cálculo del Fondo de Comercio

Contraprestación Transferida: Valor de los activos entregados, pasivos incurridos o asumidos, y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente a cambio del control de la adquirida.
Valor Razonable de las Participaciones No Controladoras: El porcentaje de la empresa adquirida que no ha sido adquirido por la adquirente (anteriormente conocido como intereses minoritarios).
Suma de 1 y 2 (A): Representa el coste total de la adquisición, incluyendo la parte no controladora.

Por otro lado, se determina el valor de los activos netos identificables:

Activos y Pasivos Reconocidos: Incluye todos los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida que se reconocen en el balance, ajustados a su valor razonable en la fecha de adquisición (excluyendo el patrimonio neto).
Activos y Pasivos No Reconocidos pero Identificables: Aquellos que, aunque no estuvieran en el balance de la adquirida, cumplen los criterios de reconocimiento de activos o pasivos según las NIIF (ej. marcas no registradas, contratos favorables).
Suma de 4 y 5 (B): Representa el valor razonable de los activos netos identificables de la empresa adquirida.

El Fondo de Comercio (C) se calcula como la diferencia entre el coste total de la adquisición (A) y el valor razonable de los activos netos identificables (B):

C = Fondo de Comercio = A – B

Asiento Contable de la Adquisición

El registro contable de la adquisición de una empresa, que da lugar al fondo de comercio, se estructura de la siguiente manera:

DEBE

Activos Intangibles: (ej. patentes, marcas, software)
Fondo de Comercio: (el valor calculado C)
Propiedades, Planta y Equipo (PPE): (terrenos, edificios, maquinaria)
Existencias: (materias primas, productos terminados)
Cuentas a Cobrar a Corto Plazo: (clientes, deudores)
Efectivo y Equivalentes: (saldos en caja y bancos)

HABER

Deuda Financiera a Largo Plazo: (préstamos bancarios, bonos)
Pasivos por Impuesto Diferido: (obligaciones fiscales futuras)
Deuda Financiera a Corto Plazo: (préstamos a corto plazo)
Cuentas a Pagar a Corto Plazo: (proveedores, acreedores)
Efectivo y Equivalentes: (el importe pagado por la compañía)
Participaciones No Controladoras: (el valor de la parte de la compañía no adquirida)

Contabilización de Arrendamientos (NIIF 16 / NIC 17)

La normativa contable actual (NIIF 16) establece un modelo único de contabilización para los arrendatarios, reconociendo un activo por derecho de uso y un pasivo por arrendamiento. A continuación, se detallan los asientos para arrendamientos prepagables y postpagables, así como la perspectiva del arrendador.

Arrendamiento Prepagable (Cuota Inicial)

Si existen gastos de instalación iniciales, estos se suman al valor del activo por derecho de uso y se amortizan junto con él.

Fecha de Inicio del Arrendamiento (ej. 01/04/202X)

En la fecha en que el arrendatario tiene el derecho a usar el activo subyacente:

DEBE: Activo por Derecho de Uso (Propiedades, Planta y Equipo)
HABER: Efectivo y Equivalentes (por la cuota inicial o pago prepagado)
HABER: Pasivos por Arrendamiento a Largo Plazo (por la parte pendiente de pago a largo plazo)
HABER: Pasivos por Arrendamiento a Corto Plazo (por la parte principal de la cuota del primer periodo)

Fecha de Cierre del Ejercicio (ej. 31/12/202X)

Al cierre del ejercicio, se registran la amortización del activo por derecho de uso y los gastos financieros:

DEBE: Gasto por Amortización (Activo por Derecho de Uso / Vida útil o duración del contrato, prorrateado por meses)
HABER: Activo por Derecho de Uso (Propiedades, Planta y Equipo)

DEBE: Gastos Financieros (Intereses devengados sobre el pasivo por arrendamiento, prorrateado por meses)
HABER: Pasivos por Arrendamiento a Corto Plazo

Fecha de Pago de la Segunda Cuota (ej. 01/04/2021)

Registro del pago de la siguiente cuota de arrendamiento:

DEBE: Pasivos por Arrendamiento a Corto Plazo (suma de la parte principal pendiente)
DEBE: Gastos Financieros (intereses devengados desde el cierre hasta la fecha de pago)
HABER: Efectivo y Equivalentes (importe total de la cuota pagada)

Arrendamiento Postpagable (Sin Cuota Inicial)

Fecha de Inicio del Arrendamiento (ej. 01/04/2024)

En la fecha en que el arrendatario tiene el derecho a usar el activo subyacente:

DEBE: Activo por Derecho de Uso (Propiedades, Planta y Equipo)
HABER: Pasivos por Arrendamiento a Largo Plazo (por la parte pendiente de pago a largo plazo)
HABER: Pasivos por Arrendamiento a Corto Plazo (por la parte principal de la cuota del primer periodo)

Fecha de Cierre del Ejercicio (ej. 31/12/2024)

Al cierre del ejercicio, se registran la amortización del activo por derecho de uso y los gastos financieros:

DEBE: Gasto por Amortización (Activo por Derecho de Uso / Vida útil o duración del contrato, prorrateado por meses)
HABER: Activo por Derecho de Uso (Propiedades, Planta y Equipo)

DEBE: Gastos Financieros (Intereses devengados sobre el pasivo por arrendamiento, prorrateado por meses)
HABER: Pasivos por Arrendamiento a Corto Plazo

Fecha de Pago de la Segunda Cuota (ej. 01/04/2025)

Registro del pago de la siguiente cuota de arrendamiento:

DEBE: Pasivos por Arrendamiento a Corto Plazo (suma de la parte principal pendiente)
DEBE: Gastos Financieros (intereses devengados desde el cierre hasta la fecha de pago)
HABER: Efectivo y Equivalentes (importe total de la cuota pagada)

Contabilización para el Arrendador

Desde la perspectiva del arrendador, la contabilización depende de si el arrendamiento es financiero u operativo. Aquí se presenta un ejemplo simplificado de un arrendamiento financiero, donde se cede el control del activo.

Fecha de Cesión de la Propiedad (ej. 01/04/2024)

En el momento en que el arrendador cede el derecho de uso del activo, y si se clasifica como arrendamiento financiero:

DEBE: Efectivo y Equivalentes (por la cuota inicial, si aplica)
DEBE: Cuentas a Cobrar por Arrendamiento a Largo Plazo (por la parte principal pendiente a largo plazo)
DEBE: Cuentas a Cobrar por Arrendamiento a Corto Plazo (por la parte principal pendiente a corto plazo)
HABER: Propiedades, Planta y Equipo (por el valor contable del activo en el momento del arrendamiento)
HABER: Beneficio por Enajenación de Inmovilizado (si el valor de las cuentas a cobrar y el efectivo es superior al valor contable del activo)

Impuesto sobre Beneficios: Cálculo y Asientos Contables

El impuesto sobre beneficios (o impuesto de sociedades) es un tributo que grava la renta de las sociedades y otras entidades jurídicas. Su cálculo y registro contable implican considerar diferencias entre la normativa contable y la fiscal.

Cálculo de la Cuota del Impuesto

La determinación de la cuota a pagar o devolver se realiza siguiendo los siguientes pasos:

Beneficio Antes de Impuestos (BAI): Resultado contable antes de aplicar el impuesto.
Diferencias Permanentes: Ajustes que nunca se revertirán (ej. sanciones no deducibles). Se suman si aumentan la base imponible.
Diferencias Temporarias (Amortización): Diferencias entre la amortización contable y la fiscal. Se restan si la amortización fiscal es mayor (generando un activo por impuesto diferido).
Diferencias Temporarias (Venta de Activos): Ajustes por ingresos o gastos que se reconocen contablemente en un periodo y fiscalmente en otro (ej. cuentas a cobrar ya cobradas fiscalmente pero no contablemente). Se suman si aumentan la base imponible.
Diferencias Temporarias (Deterioro): Ajustes por deterioros contables que no son fiscalmente deducibles hasta su reversión o enajenación. Se suman si aumentan la base imponible.
Base Imponible Previa: Suma de los puntos anteriores (1 a 5).
Compensación de Bases Imponibles Negativas de Ejercicios Anteriores: Reducción de la base imponible con pérdidas fiscales de periodos previos.
BASE IMPONIBLE: Resultado de la Base Imponible Previa menos las Bases Imponibles Negativas compensadas.
Tipo Impositivo (%): Porcentaje aplicable a la base imponible.
Cuota Íntegra: Base Imponible multiplicada por el Tipo Impositivo.
Bonificaciones y Deducciones: Reducciones directas sobre la cuota íntegra.
Cuota Líquida: Cuota Íntegra menos Bonificaciones y Deducciones.
Retenciones y Pagos a Cuenta: Importes ya anticipados a la Hacienda Pública.
Cuota del Ejercicio a Ingresar o Devolver: Cuota Líquida menos Retenciones y Pagos a Cuenta.

Nota: Si una venta se ha reconocido contablemente en un ejercicio, pero fiscalmente tributa en el siguiente, solo se considera la parte que afecta al ejercicio fiscal actual.

Asientos Contables del Impuesto sobre Beneficios

1. Impuesto Corriente

Registra la obligación fiscal del ejercicio actual.

DEBE: Gasto por Impuesto Corriente (por el importe de la Cuota Líquida)
HABER: Hacienda Pública, Acreedora por Impuesto sobre Beneficios (por la Cuota del Ejercicio a Ingresar o Devolver)
HABER: Hacienda Pública, Retenciones y Pagos a Cuenta (por el importe de las retenciones y pagos a cuenta realizados)

2. Impuesto Diferido

Registra los efectos fiscales de las diferencias temporarias.

DEBE: Gasto por Impuesto Diferido (Tipo Impositivo x Diferencia Temporaria por Amortización)
HABER: Pasivo por Impuesto Diferido

DEBE: Activo por Impuesto Diferido (Tipo Impositivo x Diferencia Temporaria por Venta)
HABER: Gasto por Impuesto Diferido

DEBE: Activo por Impuesto Diferido (Tipo Impositivo x Diferencia Temporaria por Deterioro)
HABER: Gasto por Impuesto Diferido

3. Compensación de Bases Imponibles Negativas

Registra la utilización de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

DEBE: Gasto por Impuesto Diferido (Tipo Impositivo x Base Imponible Negativa compensada)
HABER: Activo por Impuesto Diferido por Bases Imponibles Negativas

Estado de Flujos de Efectivo: Métodos Directo e Indirecto

El Estado de Flujos de Efectivo (EFE) es un informe financiero que muestra cómo el efectivo y equivalentes de efectivo de una empresa han cambiado durante un período contable. Se divide en flujos de efectivo de actividades de explotación, inversión y financiación. Aquí se detallan los métodos directo e indirecto para las actividades de explotación.

Método Directo: Flujos de Efectivo de Explotación

El método directo presenta las principales categorías de cobros y pagos brutos de efectivo. Se construye a partir de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (P&G) y el Balance.

A) Operaciones Continuadas (Basado en P&G)

Importe Neto de la Cifra de Negocios: Cobros por ventas de bienes y servicios.
Variación de Existencias de Productos Terminados y en Curso: Ajuste por cambios en inventarios.
Aprovisionamientos: Pagos a proveedores por compras de mercaderías y materias primas.
Gastos de Personal: Pagos a empleados.
Otros Gastos de Explotación:
- Servicios Exteriores: Pagos por servicios recibidos.
- Pérdida por Deterioro y Variación de Provisiones por Operaciones Comerciales: Ajuste por partidas no monetarias.

= EBITDA (Beneficio antes de Intereses, Impuestos, Depreciaciones y Amortizaciones)

+ Pérdida por Deterioro y Variación de Provisiones por Operaciones Comerciales (reversión de ajustes no monetarios)

= EBITDA AJUSTADO

B) Variaciones en el Capital Circulante (Basado en Balance)

Estas variaciones reflejan los cambios en las partidas del balance que afectan el efectivo de explotación.

Existencias: (Disminución: suma; Aumento: resta)
Deudores Comerciales y Otras Cuentas a Cobrar: (Disminución: suma; Aumento: resta)
Ajustes por Periodificación de Activos: (Disminución: suma; Aumento: resta)
Proveedores y Acreedores por Prestaciones de Servicios: (Aumento: suma; Disminución: resta)
Remuneraciones Pendientes de Pago: (Aumento: suma; Disminución: resta)

Variación del Capital Circulante = Suma de los ajustes anteriores

Flujos de Explotación Antes de Impuestos = EBITDA Ajustado – Variación del Capital Circulante

Método Indirecto: Flujos de Efectivo de Explotación

El método indirecto parte del resultado del ejercicio y lo ajusta por partidas no monetarias y por los cambios en el capital circulante.

A) Ajustes al Resultado de Explotación (Basado en P&G)

Resultado de Explotación: (Punto de partida)
Amortización de Inmovilizado: Se suma (es un gasto no monetario).
Imputación de Subvenciones de Inmovilizado No Financiero y Otras: Se resta (es un ingreso no monetario).
Deterioros y Resultados por Enajenaciones de Inmovilizado: Se restan los beneficios y se suman las pérdidas (son partidas no monetarias o de inversión).