Los Criterios de Sujeción a las Normas Tributarias

En relación con la aplicación de las normas en el espacio, abordamos la cuestión del ámbito espacial de aplicación de las normas. La LGT anterior incluía, de manera superflua, la afirmación de que las normas tributarias obligarían en territorio nacional, criterio que la nueva LGT ha suprimido.

La única cuestión relacionada con la influencia del territorio en la aplicación de la norma es, pues, la de los puntos de conexión, que en nuestro caso se concreta en la determinación de cuáles van a ser esos puntos para establecer la sujeción de una situación o supuesto de hecho a cada tributo de nuestro ordenamiento.

Fuentes de las Normas sobre Puntos de Conexión

Las normas sobre puntos de conexión pueden proceder de dos fuentes:

1. En primer lugar, del ordenamiento interno propiamente dicho, que establece autónomamente sus criterios de sujeción.
2. En segundo lugar, como instrumento para la solución de conflictos entre diversos ordenamientos, de Tratados internacionales, generalmente de carácter bilateral.

Así lo recoge el artículo 11 de la LGT:

“Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”

La LGT ha querido con este artículo ofrecer un esquema de regulación de los puntos de conexión en Derecho Tributario. En este precepto, se intuye la renuncia a incluir la nacionalidad entre dichos puntos de conexión.

Criterios de Residencia y Territorialidad

El legislador tributario se ve reducido a la opción entre el criterio de residencia y el de territorialidad en sentido estricto. La doctrina ha puesto de relieve lo inexacto de esta contraposición, puesto que la residencia es una de las formas de ser de la territorialidad. Así, la residencia incorpora un matiz subjetivo que no aparece en el caso de la territorialidad en sentido estricto, como punto de conexión referido a los bienes o a los actos.

De acuerdo con esto, la LGT reserva el criterio subjetivo o personalizado de la residencia efectiva a los tributos de naturaleza personal, y el criterio territorial en sentido estricto a los restantes.

Conceptos Clave

La LGT ni especifica qué debe entenderse por tributos personales, ni tampoco dice nada sobre el concepto de residencia efectiva. Como impuestos personales se entienden, por declaración de la Ley de cada uno de ellos, los siguientes:

• El IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
• El Impuesto de Sociedades.
• El Impuesto sobre el Patrimonio.
• El ISD (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).

En cuanto al concepto de residencia efectiva, vale también la remisión a las leyes propias de los mencionados impuestos. En los restantes supuestos se aplicaría el criterio de la estricta territorialidad, en sus diferentes manifestaciones: dónde están situados los bienes, lugar en que se realizan los actos, etc.

Aplicación Subsidiaria del Criterio General

La utilidad real de la norma entendida como precepto de carácter subsidiario, aplicable en defecto de la norma específica, no tiene prácticamente aplicación porque las leyes propias de cada tributo se encargan de establecer sus propios puntos de conexión, sin dejar espacio para la aplicación de esta norma subsidiaria. El único ámbito donde existe margen para la aplicación del criterio general es el de los tributos locales.

Con esto, cabe señalar que las leyes específicas siguen prevalentemente el criterio de la residencia en los impuestos personales y el criterio de territorialidad, igualmente de manera prevalente, aunque no absoluta, en los restantes impuestos. No obstante, el criterio estrictamente territorial es combinado con el de residencia en algún otro impuesto, como el de Transmisiones Patrimoniales.

Existe simetría entre unos y otros puntos de conexión. En relación con las Haciendas autonómicas de régimen ordinario, la cuestión se plantea especialmente en relación con los tributos cedidos, para establecer cuál es la Comunidad Autónoma beneficiaria de la cesión.

Además de la determinación autónoma por cada ordenamiento de sus puntos de conexión, existe otra fuente a tener en cuenta: los Tratados o Convenios internacionales, generalmente bilaterales, que rigen los supuestos de posibles conflictos entre diversos ordenamientos. Para solventar posibles conflictos existen los Convenios de doble imposición, que constituyen la norma aplicable para las personas sometidas a los ordenamientos de los países signatarios.

La Interpretación de las Normas Tributarias

La interpretación de las normas tributarias constituye un momento necesario en el proceso de aplicación de las mismas. Es por ello que la nueva LGT contiene en su artículo 12 tres normas dedicadas a la interpretación: la primera, que se remite a los criterios de interpretación contenidos en el Título Preliminar del Código Civil (CC); otra, que aborda el problema de los términos con significado no unívoco; y finalmente, sobre las disposiciones de aclaración o interpretación. Procedemos a explicar brevemente cada una de esas normas:

Remisión a los Criterios del Código Civil

La remisión al CC acerca de la interpretación de las normas no viene realmente contenida en las restantes normas codificadoras, ni del Derecho Privado ni del Público. Sin embargo, la LGT lo incluyó dentro de sus preceptos debido a las significativas teorías interpretativas en materia tributaria (la interpretación estricta y la económica, explicadas anteriormente), para así lograr contener el mandato de que las normas tributarias se interpretarían con arreglo a los “criterios admitidos en Derecho”.

Términos con Significado No Unívoco

La segunda de las normas sobre la interpretación contenidas en el artículo 12 es la siguiente: “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

El sentido que debe atribuirse a los vocablos con significado equívoco (o no unívoco) es un tema clásico de interpretación, debido a que esos vocablos son susceptibles de diversas acepciones según el lenguaje que se emplee. La solución que aporta la LGT a esta cuestión consiste en remitir la solución que proceda en cada caso, a no ser que el propio legislador haya especificado cuál es el sentido en el que debe entenderse el término en cuestión.

Disposiciones Interpretativas o Aclaratorias

La última de las normas de la LGT es la relativa a las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por la Administración. La competencia para dictarlas, en el ámbito de la Administración central, corresponde al Ministro de Hacienda, que puede delegar la facultad.

Estas disposiciones no son auténticas normas jurídicas, sino instrucciones de carácter interno y que únicamente vinculan a los órganos de la Administración tributaria correspondiente (incluidos los órganos de revisión y Tribunales Económicos-Administrativos).

La Integración Analógica de las Normas Tributarias

Debemos puntualizar, ante todo, que la analogía es un mecanismo o recurso para la aplicación de las normas que se diferencia de la interpretación de las mismas, pero no es un modo de crear Derecho.

La LGT introduce expresamente en su artículo 14 la prohibición de la analogía, estableciendo que:

“no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

Analogía y Principio de Legalidad

Para analizar la cuestión de la analogía en las normas tributarias y sus problemas a la hora de la aplicación de este mecanismo, es necesario partir de la consideración de que el uso del procedimiento analógico no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad —que es una norma sobre producción normativa—, ya que la analogía se desarrolla en el campo de la aplicación del Derecho existente: se trata de un procedimiento que presupone una laguna existente, pero también la existencia de una norma que puede aplicarse por la semejanza y que está prevista para un supuesto diferente.

En consecuencia, los obstáculos para la aplicación analógica hay que encontrarlos en los derivados del principio de seguridad jurídica o certeza del Derecho, puesto que se hace más difícil por parte del agente prever cuál va a ser la norma a aplicar en relación con su comportamiento.

Alcance de la Prohibición del Artículo 14 LGT

Otra cuestión problemática es el alcance que debe darse a la prohibición de aplicación analógica contenida en la LGT.

• Doctrina que relaciona la analogía con el principio de legalidad: Este procedimiento debe entenderse vedado en relación con todas las normas que versen sobre el ámbito material cubierto por dicho principio, es decir, en todas las restantes materias relativas a elementos esenciales del tributo.
• Doctrina que defiende el planteamiento opuesto: La prohibición del artículo 14 LGT debe ser entendida en sus propios términos. Es decir, el legislador tributario ha calibrado en términos generales los condicionantes derivados del respeto a la exigencia de seguridad jurídica en ese ámbito normativo y ha reducido su prohibición al hecho imponible y a las exenciones. Son, por tanto, las normas que versan sobre estas materias las que no pueden ser objeto de aplicación analógica, pero sí las que se refieren a otros elementos del tributo, incluidos aquellos esenciales.

Etiquetas: Analogía Tributaria, Derecho tributario, Hecho imponible, Interpretación Normativa, LGT, Puntos de Conexión, Residencia Fiscal, Territorialidad