El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es un tributo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Ámbito de Aplicación del IRPF

El IRPF se aplica en todo el territorio español, teniendo en cuenta las siguientes particularidades:

• País Vasco y Navarra aplicarán sus propias normas forales.
• El rendimiento del impuesto está parcialmente cedido a las restantes comunidades autónomas (50 %), que podrán regular, con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.

Ingresos Sujetos a Declaración

Los ingresos que deben declararse en el IRPF incluyen:

• Rendimientos del trabajo: Prestaciones recibidas del trabajo por cuenta ajena.
• Rendimientos del capital: Prestaciones recibidas por la cesión de bienes y derechos integrantes del patrimonio particular de la persona física.
• Rendimientos de actividades económicas: Resultado de la actividad empresarial o profesional que desarrolla la persona física por cuenta propia.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales: Variaciones en el valor del patrimonio de la persona física que se computan cuando se altera la composición del mismo.

Rentas No Sujetas y Exentas de Declaración en el IRPF

Rentas No Sujetas al IRPF

Entre las rentas no sujetas, contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la Ley del IRPF (LIRPF), se encuentran:

• La renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
• Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o en la disolución de la sociedad legal de gananciales.
• Las pérdidas debidas al consumo.
• Las pérdidas debidas al juego en la parte que exceda de las ganancias del juego en el mismo periodo. En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de juegos sometidos al gravamen especial sobre los premios de loterías y apuestas (disposición adicional 33 de la LIRPF).
• Las pérdidas debidas a transmisiones de elementos patrimoniales que en el plazo de un año vuelven a ser adquiridas por el mismo contribuyente (dos meses tratándose de acciones con cotización). La pérdida se computará cuando se produzca la posterior transmisión.
• Las rentas generadas por transmisiones lucrativas a favor del cónyuge, descendientes o adoptados de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante que reúnan los requisitos para no declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), cuando:
  • El donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
  • Dejará de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de funciones de dirección desde el momento de la transmisión.
  • El donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años posteriores, salvo fallecimiento.
• Variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
• Entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social.
• Primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último caso, el límite será de 500 € anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge o sus descendientes).
• Cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.

Rentas Exentas del IRPF

Según los artículos 7 y 33 y las disposiciones adicionales 34, 36 y 37 de la LIRPF, son rentas exentas:

• Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
• Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.
• Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En los supuestos de despidos colectivos que se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado ET para el despido improcedente. El importe de la indemnización exenta tendrá como límite 180.000 €.
• Prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
• Becas públicas, las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen especial de la Ley 49/2002) y las becas concedidas por fundaciones bancarias percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
• Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
• Premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
• Rendimientos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero, para una persona o entidad no residente o para el establecimiento permanente de una entidad residente, siempre que en el país en el que se desarrolle el trabajo exista un gravamen sobre la renta. Esta exención tiene un límite máximo de 60.100 €.
• Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia.
• Ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas nuevas o recientemente creadas, cuyo valor total de adquisición no exceda de 75.000 euros anuales para el conjunto de entidades, ni de 25.000 euros por entidad, durante todo el periodo de 3 años siguientes a la constitución, contados de fecha a fecha, de acuerdo con las condiciones establecidas en la disposición adicional 34.
• Ganancia patrimonial que se pudiera generar con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual en los deudores hipotecarios sin recursos.
• El 50 % de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, siempre que:
  • La adquisición se realice a título oneroso.
  • El inmueble sea urbano.
  • No se adquiera o transmita al cónyuge, parientes hasta el segundo grado o entidad vinculada.

Obligación de Presentar la Declaración del IRPF

Contribuyentes Obligados a Declarar

Estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los contribuyentes del mismo, es decir, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezcan más de 183 días durante un año natural en territorio español. Para determinar este periodo, se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
• Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales o funcionarios españoles destinados en el extranjero.
• No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes.

Contribuyentes No Obligados a Declarar

No estarán obligados a declarar los contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artículo 96 de la LIRPF, cuyas rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:

• Rendimientos del trabajo con los siguientes límites:
  • 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un único pagador.
  • 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
    • Procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales.
    • Se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisión judicial.
    • El pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
    • Se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
• Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depósitos, de valores de renta fija…) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en concursos o juegos…) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros brutos anuales.
• Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales.
• Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional.
• Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

Periodo Impositivo e Imputación Temporal de Rentas

Periodo Impositivo y Devengo del IRPF

• Regla general (art. 12 de la LIRPF):
  • Periodo impositivo: El año natural (del 1 de enero al 31 de diciembre).
  • Devengo: El último día del año natural (31 de diciembre).
• Regla especial (art. 13 de la LIRPF): El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.

Imputación Temporal de Ingresos y Gastos

• Regla general (art. 14 de la LIRPF):
  • Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
  • Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (devengo).
  • Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
• Reglas especiales:
  • Por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, si los rendimientos derivados del trabajo se perciben en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargos.
  • En operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

Diferencias entre Tributación Individual y Conjunta en el IRPF

Tributación Individual: Régimen General

La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualización que podemos concretar en:

• Rendimientos del trabajo: Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepción (trabajador o pensionista).
• Rendimientos del capital: Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven.
• Rendimientos de actividades económicas: Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas.
• Ganancias y pérdidas de patrimonio: Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
• Imputación de rentas: Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.

Tributación Conjunta: Unidad Familiar

La tributación conjunta se aplica a las personas físicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:

• La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
• La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.

Normas comunes a la tributación conjunta:

• La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre).
• La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar.
• La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.
• Consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente.
• Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar.

Contribuyentes del IRPF: Criterios de Residencia

Criterios Generales de Residencia (Art. 8 LIRPF)

Son contribuyentes del IRPF las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, así como:

• Personas que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la LIRPF.
• Las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Estas personas no perderán su condición de contribuyentes por el IRPF en el periodo impositivo en que se introduzca el cambio de residencia y en los cuatro periodos impositivos siguientes.

Se considera que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español (art. 9 LIRPF) cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca más de 183 días durante el año natural en el territorio español. Se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. Se presumirá su residencia en España cuando residan su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad.

No se consideran contribuyentes a título de reciprocidad los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España por su condición de miembros de misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras o por ser titulares de cargo o empleo oficial de Estados extranjeros o por ser funcionarios en activo que ejerzan en España cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular, siempre que no venga la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

Casos Especiales de Residencia en el Extranjero (Art. 10 LIRPF)

Son contribuyentes por el IRPF las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:

• Miembros de misiones diplomáticas españolas, tanto el jefe de la misión como los miembros del personal diplomático, administrativo, etc.
• Miembros de las oficinas consulares españolas.
• Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español ante organismos internacionales o que formen parte de misiones o delegaciones de observadores en el extranjero.
• Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

Entidades No Consideradas Contribuyentes del IRPF (Art. 8.3 LIRPF)

No se consideran contribuyentes del IRPF:

• Las sociedades civiles no sujetas a Impuesto sobre Sociedades.
• Herencias yacentes.
• Comunidades de bienes y demás entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria.

Definición de Unidad Familiar (Art. 82 LIRPF)

La unidad familiar se define de la siguiente manera:

• En caso de matrimonio: Formada por los cónyuges no separados legalmente y, si tuvieran, hijos menores (con excepción de los que con el consentimiento de los padres vivan independientemente de estos) e hijos mayores de edad incapacitados judicialmente.
• En defecto de matrimonio o en los casos de separación legal: Formada por el padre o la madre y la totalidad de los hijos que convivan con uno u otra y reúnan los requisitos señalados para la primera modalidad.

Normas comunes a ambas modalidades:

• Cualquier otra agrupación familiar no constituye unidad familiar a efectos del IRPF.
• Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
• La determinación de los miembros de la unidad familiar se hace atendiendo a la situación existente el día 31 de diciembre de cada año.

Régimen Especial para Trabajadores Desplazados a Territorio Español (Ley Beckham)

Según el artículo 93 de la LIRPF, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por motivos laborales pueden optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por IRPF.

Condiciones para la Aplicación del Régimen (a partir del 1 de enero de 2015)

Para la aplicación de este régimen, se deben cumplir las siguientes condiciones:

• Que no hayan sido residentes en España durante los 10 periodos impositivos anteriores.
• Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de:
  • Un contrato de trabajo (con excepción de los deportistas profesionales).
  • La adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada.
• Que no obtengan rentas que se calificarían como obtenidas por un establecimiento permanente situado en territorio español.

Cesión Parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas (CCAA)

La cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas tiene como límite máximo el 50 por 100 del rendimiento producido en el territorio de cada CCAA. El actual sistema de financiación de las CCAA regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía.

Competencias Normativas de las CCAA de Régimen Común

Las competencias normativas que pueden asumir las CCAA de régimen común son:

• Importe mínimo del personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico: Las CCAA podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, con el límite del 10 por 100 para cada una de las cuantías.
• Escala autonómica aplicable a la base liquidable general: El único requisito para su aprobación consiste en que la estructura de esta escala sea progresiva.
• Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:
  • Circunstancias personales y familiares.
  • Inversiones no empresariales.
  • Aplicación de rentas, siempre que no supongan directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.
  • Subvenciones y ayudas públicas no exentas, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o rentas que se integren en la base del ahorro.

En relación a estas deducciones, las competencias normativas de las CCAA abarcarán también la determinación de:

• Justificación.
• Límites de deducción.
• Consentimiento o no al requisito de comprobación de la situación patrimonial.

Deben tenerse en cuenta en los supuestos de tributación conjunta, periodo impositivo menor al año natural y determinación de la situación familiar.

Régimen de Atribución de Rentas

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a estas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partícipe.

Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

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